Будущие федеральные стандарты: сравнение проекта ФСБУ «Нематериаль-ные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
аудит и консалтинговые услуги
420015, Казань, Подлужная, 60
Меню
(843) 202-07-60
8 (800) 500-52-87
Меню

Будущие федеральные стандарты: сравнение проекта ФСБУ «Нематериаль-ные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

В прошлом номере, обсуждая предстоящий переход от ПБУ к федеральным стандартам бухгалтерского учета, мы сравнивали насколько проект ФСБУ «Запасы» отличается от действующего ПБУ 5/01 «Учет МПЗ». В этом номере мы проанализируем проект будущего ФСБУ «Нематериальные активы», который придет на смену ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» находится в открытом доступе на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA. Предполагается, что данный Стандарт организации будут применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2018 год, но, как указано в разделе «Переходные положения», начать применять его можно и раньше при условии, что данный факт будет раскрыт в бухгалтерской отчетности.

К сведению. ФСБУ «Нематериальные активы» не применяется организациями государственного сектора.

Проект ФСБУ «Нематериальные активы» разрабатывался на основе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который существенно отличается от ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Проанализируем основные положения данного проекта и сравним их с действующим ПБУ (без рассмотрения исключений из правил и особенностей применения в отдельных ситуациях, которые описаны в полном тексте стандарта).

Признание и единица учета НМА

Четкого определения НМА в Стандарте нет, но в разделе используемых терминов дано определение «актива» – ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, способный приносить организации экономические выгоды в будущем (либо использоваться в целях деятельности некоммерческой организации). Данное определение всегда использовалось в МСФО и будет использоваться во всех ФСБУ, но при этом главный бухгалтер должен будет применять свое профессиональное суждение, прежде чем отнести объект учета к активам.

Первое отличие ФСБУ от ПБУ в том, что 7 условий, которые должны выполняться единовременно для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива, распределены в проекте Стандарта по двум разделам: признаки НМА и критерии их признания.

Сравнительная характеристика проекта ФСБУ «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Объект (сфера применения)

Совокупность признаков для признания НМА:

а) актив не имеет материально-вещественной формы;

б) актив предназначен организацией

для использования в ходе обычной деятельности;

в) актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Для принятия к бухучету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Критерии признания

НМА признается при одновременном соблюдении следующих условий:

а) актив идентифицируется;

б) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение экономических выгод в будущем;

в) организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

г) сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть надежно определена.

 

Также, в отличие от ПБУ в ФСБУ, более удачно и подробно приведены примеры того, что может признаваться в качестве НМА.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Примеры НМА

а) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе исключительные и неисключительные);

б) права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.);

в) приобретенные средства индивидуализации;

г) компьютерные программы;

д) научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.

а) произведения науки, литературы и искусства;

б) программы для электронных вычислительных машин;

в) изобретения; полезные модели; г) селекционные достижения;

д) секреты производства (ноу-хау);

е) товарные знаки и знаки обслуживания.

 

Деловая репутация

Деловая репутация, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты признаются исключительно в случае их приобретения у других лиц. Затраты организации на самостоятельное создание перечисленных активов признаются расходами периода, в котором были понесены.

В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

 

Кроме того, в проекте предусмотрен ряд ограничений на применение данного Стандарта. Так ФСБУ «Нематериальные активы» не применяется в отношении:

а)         финансовых активов;

б)         активов, возникающих из договоров страхования;

в)         активов, возникающих в связи с вознаграждениями работникам;

г)         интеллектуальных и деловых качеств персонала организации, его квалификации и способности к труду;

д)         поисковых активов;

е)         нематериальных активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации;

ж)        нематериальных активов, создаваемых для заказчиков во исполнение договоров по их созданию, за исключением случаев сохранения за исполнителем прав на результаты работ;

з)         отложенных налоговых активов;

и)        активов, возникающих из договоров аренды;

к)         нематериальных активов, использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже (далее – долгосрочные активы к продаже).

Оценка при признании

Нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены связанные с этим активом затраты. При этом не считается затратой предоплата (уплата денежных средств авансом) поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг.

ВРЕЗКА

Вместо применяющегося в ПБУ 14/2007 понятия «фактическая (первоначальная) стоимость» в проекте присутствует термин «себестоимость». Очевидно, что это сделано с целью сближения с требованиями международных стандартов. В разное время применяемый в МСФО (IAS) 38 термин «cost» переводился на русский язык в приказах Минфина и как «себестоимость», и как «первоначальная стоимость». Перевод «себестоимость» формально является более близким к английскому оригиналу и предполагает определение оценки при признании нематериальных активов как суммы затрат, связанных с поступлением данных объектов.

Основные

положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Оценка при признании

 

НМА признаются по себестоимости, в которую включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Состав расходов для учета в себестоимос-ти

В себестоимость НМА включается:

а) стоимость приобретаемых у других лиц НМА;

б) стоимость приобретаемых у других лиц сырья, материалов, оборудования для НМА;

в) выплаты, необходимые для регистрации юридического права;

г) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;

д) затраты на проверку надлежащего функционирования актива;

е) стоимость работ, услуг, имущественных прав, получаемых за плату у других лиц с целью получения нематериальных активов;

ж) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с их использованием для получения НМА;

з) амортизация внеоборотных активов, используемых при получении НМА;

и) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для получения НМА;

к) долговые затраты в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет таких затрат;

л) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи с получением НМА;

м) иные затраты, непосредственно обеспечивающие получение НМА.

Расходами на приобретение НМА являются:

а) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

б) таможенные пошлины и таможенные сборы;

в) невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

г) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

д) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Таким образом, различается состав затрат, которые включаются и не включаются в себестоимость НМА.

Например, согласно новому ФСБУ в себестоимость НМА не включают:

– затраты на деловую репутацию, товарные знаки, фирменные наименования и другие аналогичные объекты, за исключением затрат на их приобретение у других лиц;

– затраты на исследования, независимо от того, был ли в результате таких затрат создан нематериальный актив;

– затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (в том числе затраты на организацию публичных, презентационных мероприятий, на рекламу и пр.);

– затраты на обучение персонала;

– затраты на реорганизацию деятельности.

Полный перечень перечислен в пункте 25 ФСБУ.

Учет последующих затрат на НМА не изменился. То есть такие затраты по-прежнему не будут увеличивать стоимость актива.

Оценка после признания

Согласно новому ФСБУ организация должна выбрать одну из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов – с переоценкой либо без переоценки.

Обратите внимание! Модель учета с переоценкой не применяется в отношении репутационных нематериальных активов.

В Стандарте фигурирует понятие «активный рынок» – это рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив. Учитывая, что в российской практике только небольшое количество НМА имеет активный рынок, возможность выбрать для группы НМА модель учета с переоценкой резко сокращается.

При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость нематериальных активов при признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Переоценка НМА

Модель учета с переоценкой может применяться только в отношении НМА, торгующихся на активном рынке.

При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и накопленная амортизация НМА переоцениваются таким образом, чтобы балансовая стоимость НМА равнялась рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка.

Переоценка должна проводиться регулярно по состоянию на конец отчетного года, за исключением случаев ее проведения чаще, чем один раз в год.

 

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Потеряв возможность определять рыночную стоимость переоцененных ранее НМА с использованием данных активного рынка, использование модели учета с переоценкой в отношении таких активов прекращается. Указанные активы в дальнейшем оцениваются исходя из их переоцененной себестоимости на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка и накопленных после этой даты амортизации и обесценения.

Если у организации появится возможность определять рыночную стоимость НМА с использованием данных активного рынка, она может начать (возобновить) использование в отношении таких активов модели учета с переоценкой.

Амортизация

Что касается изменений в части амортизации НМА, то количество способов ее начисления уменьшено и введено понятие «неамортизируемая величина нематериального актива» (п.38-40 Проекта Стандарта).

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Амортизация НМА

Амортизация начинает начисляться с момента, когда НМА приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для начала использования актива не требуется существенных затрат (далее – момент готовности).

Себестоимость НМА погашается на систематической основе посредством начисления амортизации на протяжении срока полезного использования, если иное не установлено настоящим Стандартом.

Срок полезного использования, неамортизируемая величина и способ амортизации (далее – параметры амортизации) НМА определяются перед началом начисления амортизации.

Параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации НМА отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Нематериальные активы, срок полезного использования которых определен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов:

Ø    линейным способом;

Ø    нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока полезного использования, уменьшаемого остатка, др.).

Амортизацию по НМА начисляют с месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету в качестве нематериального актива.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА производится одним из следующих способов:

Ø    линейный способ;

Ø    способ уменьшаемого остатка;

Ø    способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

Когда данный расчет не является надежным, амортизация по такому активу начисляется линейным способом.

Обесценение НМА

Введен небольшой раздел, посвященный обесценению НМА. В ПБУ 14/2007 «НМА» про обесценение говорится только в пункте 22 раздела «Последующая оценка нематериальных активов»: «Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности».

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Обесценение НМА

Организация проверяет НМА на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО.

Проверка на обесценение незаконченных разработок, а также НМА с неопределенным сроком амортизации проводится как минимум в конце каждого отчетного года, независимо от наличия признаков возможного обесценения. Возникновение возможности определить срок амортизации НМА, по которому ранее этот срок не определялся, является признаком возможного обесценения НМА.

Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости НМА и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель - накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости НМА. При списании НМА все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости НМА.

Не предусмотрен раздел

Списание НМА

В разделе «Списание НМА» уточнены случаи и причины, по которым НМА может быть списан. В случае если НМА больше не характеризуется совокупностью признаков, установленных для их признания, организация переносит данный объект из строчки НМА в активе баланса в другую соответствующую строку. В частности, в случае принятия решения о продаже нематериального актива он переклассифицируется в долгосрочные активы к продаже в момент прекращения его использования в связи с подготовкой к продаже.

Основные положения

Проект ФСБУ «НМА»

ПБУ 14/2007 «НМА»

Списание НМА

Нематериальный актив списывается (прекращает признаваться в качестве актива), если в дальнейшем от его использования не ожидается поступления экономических выгод или в случае его выбытия.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Списание НМА может быть обусловлено, в частности:

а) прекращением использования НМА вследствие его морального устаревания при отсутствии перспектив возобновления использования;

б) передачей соответствующих юридических прав другому лицу в связи с продажей, меной, передачей НМА во вклад в капитал другой организации, др.;

в) истечением срока действия соответствующих юридических прав;

г) прекращением организацией деятельности, в которой использовался НМА, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности;

д) другими обстоятельствами.

а) прекращением срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

б) передачей по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

в) переходом исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);

г) прекращением использования вследствие морального износа;

д) передачей в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

е) передачей по договору мены, дарения;

ж) внесением в счет вклада по договору о совместной деятельности;

з) выявлением недостачи активов при их инвентаризации;

и) в иных случаях.

Период списания

Нематериальный актив подлежит списанию в том отчётном периоде, в котором окончательно прекращено его использование в связи с выбытием или потерей способности приносить экономические выгоды.

Дата списания НМА с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Кроме того, в Стандарте прописан порядок определения расходов от списания НМА. Расходом (доходом) от выбытия нематериального актива является разница между суммой списываемой балансовой стоимости нематериального актива и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия нематериального актива – с другой. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива.


Раскрытие информации в отчетности

Разделы 6 и 8, которые есть в ПБУ, не выделены в ФСБУ. Вместе с тем раздел 7 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 14/2007 «НМА» указывает на минимальное количество раскрываемой информации о НМА по их отдельным видам.

Проект ФСБУ сгруппировал раскрытие информации о НМА в зависимости от вида документа: учетная политика и формы бухгалтерской отчетности, включая пояснения. Такова общая тенденция перехода на ФСБУ – требования к раскрытию информации более полные, жесткие и конкретные. Это является эффективным инструментом контроля, когда на первом этапе организация в учетной политике прописывает новые правила ведения учета, составляет отчетность и через дополнительное раскрытие информации в каждой взаимосвязанной форме бухгалтерской отчетности можно проследить насколько правильно организация применяет новые федеральные стандарты бухгалтерской учета.

Эльвира Никифорова,

ведущий специалист департамента аудита компании «Аудэкс», к.э.н       

(843) 202-07-60, 590-18-48

auditor@audex.ru                






Перезвоним и ответим на Ваши вопросы!

Защита от автоматических сообщений
CAPTCHA
Введите слово на картинке*

Наши клиенты

Напишите нам: