Комментарий к письму ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060

Отметим, что суды таким системным подходом пока похвастаться не могут, и это объяснимо. C учетом давности назначения проверок и длительности судебного процесса только в 2019/20 годах стали появляться реальные прецеденты по налоговым проверкам, затрагивающим период применения статьи 54.1 НК РФ, но носили скорее намекающий, чем последовательный характер.

Письмо будет полезно и налогоплательщикам – для понимания, что от них ждут налоговые органы и как можно будет защитить свои права в этой сфере.

Наибольшая часть данного многостраничного документа посвящена взаимоотношениям налогоплательщиков с проблемными, или как они названы в письме – «техническими» контрагентами. И здесь мы видим много интересных выводов, поэтому рассмотрим их наиболее подробно.

Критерии признания операции (результатов) сделки в налоговом учете (п.2[1])

1. Реально совершенная операция (п.1 ст. 54.1 НК РФ)

Если операция не была фактически совершена или была, но отражена ложным образом (искажение сведений о фактах хозяйственной жизни), остальные нижеперечисленные критерии налоговым органом не рассматриваются и не оцениваются

2.Критерии п.2 ст. 54.1 НК РФ (они рассматриваются при прохождении критерия 1 и должны быть соблюдены одновременно)

2.1. Исполнение обязательства надлежащим лицом

Обязательство по договору (поставка товара, выполнение работ) должно быть исполнено лицом, указанным в нем в качестве продавца (исполнителя) или законно привлеченного им субподрядчика.

Рекомендуемые (и видимо, достаточные) критерии для доказательства налоговиками обратного (признаки «технического» контрагента), п.6:

•  неустановленное местонахождение контрагента на момент совершения сделки,

•  отсутствие у контрагента материальных и трудовых ресурсов для исполнения обязательств,

•  невозможность реального исполнения с учетом времени, места исполнения, объема ресурсов и т.п.,

•  отсутствие обязательств перед третьими лицами, которые могли бы быть привлечены контрагентом для совершения операции

•  несоответствие расходных операций по расчетному счету контрагента виду заявленной деятельности

•  отсутствие сайта или иного позиционирования (информирования) о деятельности компании

2.2.1. Осведомленность налогоплательщика о «техничности» контрагента, по их  мнению может доказывать следующая совокупность обстоятельств, п.7:

• несоответствие поведения участников сделки стандартам разумного поведения участника оборота,

• нетипичность документооборота,

• наличие недочетов и неполнота заполнения документов,

• совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости защиты своих прав

• непринятие мер по защите нарушенных прав налогоплательщика  (невзыскание излишне перечисленных сумм, неприменение неустоек и т.п.)

Также вывод о такой осведомленности делается на основе (п.9,13):

• негативной оценки обстоятельств выбора контрагента (см раздел «Коммерческая осмотрительность»),

• доказанных фактов ведения переговоров с фактическим исполнителем и последующего встраивания  «технической» компании в цепочку между ними,

• несоблюдение специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций,

• наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня,

• отсутствие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок

2.2.2.Вовлеченность налогоплательщика в «схему» уменьшения налоговых обязательств с помощью «технических» компаний, по мнению ФНС РФ, доказывают следующие обстоятельства (открытый перечень), п.8:

•  факты обналичивания (использования) перечисленных контрагенту денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами,

• использование одних и тех же IP-адресов,

•  обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика

2.2.3. Коммерческая осмотрительность налогоплательщика исследуется налоговыми органами, если нет доказательств  осведомленности и вовлеченности (см. п.2.2.1 и 2.2.2).

Ранее она называлась в правоприменительной практике как должная осмотрительность налогоплательщика. Данный критерий не содержится в статье 54.1 НК РФ, но как понятно из письма, в ближайшее время налоговые органы не намерены от него отказываться.

В письме приводится обширный перечень доказательств, заблаговременным сбором которых налогоплательщик может доказать свой разумный подход к выбору контрагентов, п.15:

• информация о фактическом местонахождении контрагента, а также производственных, складских, торговых или иных площадей;

• свидетельства, подтверждающие возможность реального выполнения контрагентом условий договора (например, о  наличии у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, членства в СРО);

• информация об обстоятельствах выбора контрагента и знакомства с его должностными лицами, процедуре заключения сделки и ее исполнения; документального подтверждения полномочий должностных лиц;

• анализ сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;

•  информация о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);

• соответствие порядка заключения договора с контрагентом внутренним регламентам налогоплательщика или на публичных торгах, предоставление контрагентов в составе конкурсной заявки полного комплекта достоверных документов;

• совершение сделки в соответствии с бизнес-стратегией налогоплательщика;

• заключение сделок с контрагентом на общих условиях (отсутствие условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);

• наличие вспомогательных документов, сопровождающих сделку (акт о передаче подрядчику строительной площадки, журнал строительных работ по объекту, заявки на поставку, согласования, переписка и т.п.);

• отсутствие противоречий в логике и датах подписания договоров и первичных документов;

• своевременная оплата задолженности по сделке, неиспользование в расчетах "неликвидных" векселей и прав третьих лиц;

• совершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств (претензионная работа с контрагентом)

Объем таких доказательств рекомендовано сужать или расширять пропорционально рискам для компании (п.16) – при покупке дорогостоящего объекта или регулярной поставке на значительные суммы кейс доказательств должен быть максимальным, при разовых покупках на мелкие суммы – ограниченным.

В результате оценки доказательств добросовестности налогоплательщика возлагать ответственность на него ФНС предлагает по следующим уровням.

Уровни ответственности налогоплательщика

Условия налоговой реконструкции, п.10-12

Данному аспекту применения ст. 54.1 НК РФ (не только по сделкам с проблемными контрагентами) посвящен раздел VII Письма. В основном в нем разъясняется известный постулат, что неуплата (неполная уплата) налога не может быть целью сделки.3. Наличие деловой цели

Из интересных, но скорее негативных для налогоплательщиков, тезисов ФНС можно отметить такой, что деловая цель в некоторых случаях может оцениваться и у каждой операции внутри совокупности последовательных сделок - несмотря на то, что в целом, конечная деловая цель налоговым органом признается и не оспаривается.

Такие случаи допустимы, по мнению ФНС, п.26:

• при участии в сделках подконтрольных структур, не обладающих активами (в т.ч. реорганизация и учреждение новых организаций);

• при возможности достижения заявленной деловой цели иным образом без совершения спорных операций.

Оcновной постулат данного раздела VI письма также давно известен – налоговый орган вправе переквалифицировать операции исходя из их истинного юридического смысла и рассчитать последствия данных сделок исходя из такого смысла.

Определенной новинкой является признание ФНС, что неверная квалификация отношений может также быть и вследствие методологического заблуждения работников налогоплательщика – без умысла занизить налоги (п.24). И в такой ситуации налоговое правонарушение может быть квалифицировано только по п.1 ст. 122 НК РФ – штраф 20% (а не повышенный – 40%).

По разделу, посвященному выявлению схем «дробления» бизнеса (раздел VIII), принципиально новых тезисов в письме не приводится.

[1] здесь и далее, приводятся пункты письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060