Нематериальные активы: отдельные вопросы внедрения ФСБУ 14/2022

Начиная с отчетности за 2024 год, организации и предприниматели обязаны применять ФСБУ 14/2022 (Приказ Минфина России от 30.05.2022 N 86н). Как все новые стандарты этот документ содержит положения, приближающие учет нематериальных активов (НМА) к правилам международных стандартов. В ходе консультативной практики клиенты Департамента налогового и правового консалтинга «Аудэкс» обращались с ситуативными вопросами внедрения ФСБУ 14/2022.

Как учитывать стоимость неисключительных прав

Одним из значимых изменений нового порядка учета нематериальных активов стало положение о признании неисключительных прав на ПО и лицензии на осуществление отдельных видов деятельности как объекты НМА. У практиков возник вопрос об особенностях бухгалтерского и налогового учета таких объектов, списании сальдо со счета «Расходы будущих периодов» (РБП) и учете разниц.

 Перевод в нематериальные активы стоимости пользовательских лицензий и ПО зависит от установления лимита по НМА в организации  на дату принятия ФСБУ 14/2024. Распространённой является ситуация, когда объекты соответствуют установленным признакам - идентифицируемы, приносят экономические выгоды и используются свыше 12 месяцев.  Но они не удовлетворяют лимиту стоимости, установленного учетной политикой. К таким объектам чаще относятся лицензии и стоимость офисного, антивирусного и др. программного обеспечения. По предыдущим правилам учет таких объектов осуществлялся на счете РБП. С 01.01.2024 неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, также как исключительные права, уже однозначно учитываются в составе нематериальных активов. Поэтому применение для них счета «Расходы будущих периодов» с этого периода исключено. Когда актив удовлетворяет критериям признания НМА (п.4 ФСБУ 14/2022), но его первоначальная стоимость ниже признанного учетной политикой лимита НМА, такой объект должен быть списан с использованием счета 84 «Нераспределённая прибыль».

В части налогового учета никаких существенных изменений в отражение интеллектуальных прав в НК РФ не вносилось. Здесь по-прежнему нематериальными активами признаются объекты исключительных прав (п.3 ст. 257 НК РФ), а стоимость разового (паушального) платежа  за объекты неисключительных прав нередко рекомендуется признавать в составе расходов путем равномерного распределения в конце каждого отчетного  периода в течение срока действия договора (п. 1, п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 20.12.2023 N 03-03-06/1/123430, от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167).

Таким образом, начиная с 2024 года по объектам неисключительных интеллектуальных прав, не признанных в бухгалтерском учете в составе НМА, а признанных в расходах, возникают различия с налоговым учетом, которые необходимо учитывать как временную разницу (при применении  ПБУ 18/02).

Расходы на доработку собственных программных продуктов

Для организаций в области it-разработки в контексте отключения лицензий и поддержки зарубежного ПО актуален вопрос о корректной классификации расходов на доработку собственных программных продуктов. Так, организация до текущего года учитывала в составе НМА в качестве отдельных объектов расходы на доработку собственных программ и задает вопрос о корректном отражении таких расходов при переходе на ФСБУ 14/2022.

С 2024 года первоначальная стоимость объекта НМА может увеличиваться на сумму капитальных вложений (КВ), связанных с улучшением первоначальных нормативных показателей этого объекта в момент их завершения (п. 28 ФСБУ 14/2022). Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится (п. 20 МСФО (IAS) 38).

Зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Изредка затраты, понесенные после создания нематериального актива организацией самостоятельно - признаются в составе балансовой стоимости актива. Термин «доработка» программного продукта - для обоснованности отнесения расходов на доработку, организации необходимо дифференцировать расходы, направленные на улучшение первоначальных показателей ПО от расходов на обеспечение функционирования программы при изменении среды ее использования (адаптация, сопровождение и пр.).

Допустим, до 2024 года организацией капитализировались расходы именно на улучшение первоначальных показателей программного продукта. Тогда ответ на вопрос - следует ли с 2024 года считать данный актив самостоятельным объектом НМА или присоединить его к стоимости основного программного продукта, будет зависеть от того, можно ли данный актив идентифицировать  как отдельный инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив (п.11 ФСБУ 14/2022). Если расходы на доработку ПО не могут являться отдельным инвентарным объектом НМА, то их следует присоединить к стоимости основного  программного продукта.

НМА, выявленные при инвентаризации

Менее распространённой является ситуация наличия значительного количества действующих договоров  исключительных прав ( с авторами, художниками и пр. – на отчуждение авторских прав). Для системного перевода таких элементов организация использовала инвентаризацию, в результате которой оказались выявлены неучтённые объекты. Бухгалтерский департамент обратился с запросом о порядке учета выявленных при инвентаризации прав, отражении в учете и списании вновь возникающих исключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете  объекты НМА учитываются  в зависимости от одной из двух основных ситуаций выявления имущества, следующим образом:

 1. У организации имеются документы прямо или косвенно подтверждающие стоимость и период приобретения НМА, но по каким-то причинам актив не был оприходован - в ходе инвентаризации получена информация о свершившихся ранее фактах хозяйственной жизни.

В таком случае рекомендуется действовать аналогично ситуации исправления ошибок в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". При выявлении неучтенного нематериального актива организация должна привести данные учета к такому виду, как если бы данный актив был учтен надлежащим образом - как минимум по тем из них, информация о которых существенна.

Наиболее распространенные записи для исправления таких ошибок:

Дебет 04 К 05 - стоимость НМА в части амортизации, подлежавшей начислению с момента фактического обретения актива;

Дебет 04 Кредит 91(84) - стоимость НМА в части, превышающей амортизацию, подлежавшей начислению с момента фактического обретения актива.

 2. Компания может иметь некоторые подтверждения наличия у неё прав на НМА (позволяющие узаконить данные права), но ни период возникновения, ни стоимость данного актива не известны.  В ходе инвентаризации получена информация об условно новых фактах хозяйственной жизни. Например, неучтенные ранее нематериальные активы выявляются путем правового и экономического анализа результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, информация о них зафиксирована  в различной документации и публикациях. При обнаружении потенциально охраноспособных результатов интеллектуальной деятельности необходимо разработать рекомендации по получению правовой охраны (путем государственной регистрации прав или путем введения режима коммерческой тайны).

Если невозможно получить детальные сведения о выявленном в результате инвентаризации активе, то организация принимает к учету такое имущество по балансовой стоимости аналогичных активов, а при отсутствии таковых - по справедливой стоимости (п. 5,6 Рекомендации БМЦ Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»). Под справедливой стоимостью понимается цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Принятие к учету объекта НМА по стоимости, признанной первоначальной, отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 91 "Прочие доходы" (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Для целей исчисления налога на прибыль стоимость прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных при инвентаризации - в доходах при налогообложении не учитывается (п.п 3.6 п.1 ст.251 НК РФ – с ограничениями).