Вопросы налогообложения иностранных организаций и применения СОИДН

ФНС РФ опубликовала разъяснение по порядку применения соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН), с учетом ратифицированной «Многосторонней конвенции о противодействии размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» (далее -MLI) (письмо № ШЮ4-13/2691@ от 09.03.2023). Территориальные налоговые органы должны учитывать приведенную информацию при анализе трансграничных операций.

Основные положения этого документа включают в себя:

• определение содержания и видов доходов, порядок налогообложения;

• влияние положений СОИДН на налоговые обязательства, установленные НК РФ;

• порядок применения MLI на примере СОИДН с Республикой Кипр, и др.

«Многосторонняя конвенция о противодействии размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» в РФ была ратифицирована в 2019 году. Это международное многостороннее соглашение между странами, которое направлено на унификацию положений СОИДН без необходимости индивидуального пересмотра самих соглашений странами в двустороннем порядке. План BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) был подготовлен для решения вопросов гибридных схем (злоупотребление практиками противоречий и пробелов налогового законодательства разных стран, ограничения на использование налоговых льгот, злоупотреблений, связанных со статусом постоянного представительства и пр.) В рамках данного плана странами ОЭСР в 2016 году в Париже была подписана Многосторонняя конвенция МLI, которая предусматривает минимальный стандарт, обязательный для всех стран-участниц: ̶ взаимосогласительные процедуры и избежание злоупотреблениями СОИДН. Расширенные положения являются опциональными, страны- участницы самостоятельно выбирают статьи конвенции, которые будут применять в отношении соглашений об избежании двойного налогообложения, необходимо обоюдное согласие сторон налоговой конвенции на их применение. С вступлением в силу MLI, для определения налоговых обязательств международной сделки необходимо будет учитывать не только нормы национального законодательства и налоговой конвенции, но и положения MLI (при совпадении подходов стран-партнеров по налоговой конвенции).

Использование МLI обязывает участников тестировать деятельность налогоплательщиков для применения льгот СОИДН, - их деятельность должна быть экономически целесообразна. Также важно, что компании могут воспользоваться льготами СОИДН, если они ведут активную предпринимательскую деятельность в одной стране, и доход, получаемый в другом государстве связан с этой деятельностью.

После ратификации конвенции 01.01.2020 Россия распространяла действие МLI на 70 СОИДН, среди которых были такие государства как Кипр, Чехия, Великобритания, и др. На сайте ОЭСР представлена таблица сопоставлений данных из положений MLI подписантов для возможности проверки статуса соответствия условий МLI по каждому государству. В обсуждаемом письме № ШЮ4-13/2691@ представлен перечень государств, в отношении которых действует конвенция MLI c 2021, 2022 и 2023 годов. Следует учитывать, что в настоящее время, действие некоторых СОИДН приостановлено и денонсировано, актуальный список действующих СОИДН представлен на сайте Министерства Финансов РФ. Например, за 2022 год не будет возможности зачесть по СОИДН налоги, уплаченные в Королевстве Нидерландов.

Итак, в обсуждаемом документе разъясняется содержание доходов для СОИДН и порядок их налогообложения. Доходом иностранной компании признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Если отсутствуют признаки экономической выгоды, выплата не может признаваться доходом. Доход иностранной организации может подлежать налогообложению в РФ только на основании НК РФ. Предусматривается что необходимо определить вид выплачиваемого дохода, убедиться, что НК РФ предусмотрено взимание налога у источника выплаты. Положения СОИДН могут только улучшить положения налогоплательщика, так как лишь налагают ограничения   на внутреннее налоговое законодательство государств-партнеров. Если же НК РФ налогообложение какого-либо дохода не предусмотрено, положения СОИДН не дают налоговым органам дополнительных оснований для налогообложения.

Положения СОИДН не представляют возможности выбора налоговым агентам (налогоплательщикам) государства, в котором необходимо уплатить налог. Например, дивиденды, выплачиваемые российским предприятием лицу в Беларуси, могут облагаться налогом в Беларуси (п. 1 ст. 9 СОИДН с Республикой Беларусь (РБ)). Вместе с тем у Российской Федерации в такой ситуации также есть право взимать налог, но не более 15% (п. 2 ст. 9 СОИДН с РБ). Белорусский бенефициар может выбирать, заплатить ему налог в России или в Беларуси. В данном случае российский налоговый агент обязан удержать 15% с дивидендов, выплачиваемых лицу в Беларуси. После этого получатель сможет зачесть удержанный таким образом налог против своих обязательств в Беларуси (ст. 20 СОИДН с РБ).

Влияние положений СОИДН на налоговые обязательства рассмотрено на конкретном примере налога у источника на лицензионные платежи.

Положения СОИДН могут ограничивать, в том числе исключать , положения НК РФ, которые определяют налогообложение доходов иностранных организаций. Квалификация дохода, предусмотренная положениями СОИДН имеет приоритет над внутренним законодательством в силу Конституции РФ (ст.15) и  НК РФ (ст.7).

Например, НК РФ предусматривает налог у источника на лицензионные платежи за использование прав на объекты интеллектуальной собственности (п.1 ст.309). При этом установлен открытый перечень видов доходов от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, подлежащих налогообложению налогом у источника выплаты. То есть, в отсутствие СОИДН  НК РФ предполагает удержание 20% налога с таких выплат. При этом, например, СОИДН с Канадой ограничивает ставку налога до 10% ( п.2 СОИДН с Канадой).

При этом прямо исключается распространение этих положений  СОИДН с Канадой, например, на доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ. Данная статья не применима к такому виду дохода. Следовательно, к таким выплатам не применяются положения вышеуказанной статьи, а будет применяться статья 7 СОИДН с Канадой, "возврат" в НК РФ не осуществляется. Доход от лицензий за использование компьютерных программ квалифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности резидента Канады и подлежит налогообложению только в Канаде. Таким образом, такой доход не будет облагаться в Российской Федерации.

Далее в письме № ШЮ4-13/2691@ разъясняется порядок применения MLI на примере СОИДН между РФ и Кипром. MLI применяется к СОИДН между Россией и Кипром с 01.01.2021 в отношении налога у источника и с 1 января 2022 года в отношении иных налогов. Обе страны приняли решение заменить преамбулу новым текстом из MLI. Для предотвращения злоупотребления СОИДН Россия выбрала применение не только «правила основной цели» (PPT), но и положений об упрощенном ограничении льгот, а Кипр ̶ только «правило основной цели», поэтому упрощенное ограничение льгот не применяется ( ст. 29 СОИДН заменена соответствующим положением конвенции МLI). На практике это означает усложнение операций компаний -резидентов на Кипре, отслеживание выполнения минимального набора требований, которым должна соответствовать компания, чтобы государство воспринимало ее как реально существующую в своей юрисдикции и предоставляло льготы СОИДН.

Несмотря на предложения приостановить действие СОИДН с недружественными странами, вопросы применения СОИДН не теряют своей актуальности. Происходит активное движение по пересмотру иностранных юрисдикций для бизнеса, переоценка рисков и поиск преимуществ участия в дружественных и нейтральных юрисдикциях. По мнению специалистов есть перспективы пересмотра СОИДН в пользу налогоплательщиков с ОАЭ и Турцией, заключение соглашения с Оманом. Но, традиционно многие спорные вопросы   решаются в судебномпространстве, т.к. нормативное регулирование финансовых и хозяйственных процессов в текущей ситуации осуществлялось во многом хаотично, без учета действия международных соглашений.

Авторы статьи:
Директор департамента налогового и правового консалтинга Хуснутдинов И.Г.
Юридический консультант Ушакова Т.В.